INFORMATIVA N. 121

Trento, 09.05.2012

Oggetto:

LA DEDUCIBILITà DEGLI INTERESSI PASSIVI PER IL 2011 E IL MOD. UNICO 2012 SC

Riferimenti:

· Art. 96, TUIR

· Istruzioni mod. UNICO 2012 SC

· Circolari Agenzia Entrate 13.3.2009, n. 8/E; 21.4.2009, n. 19/E; 22.7.2009, n. 37/E e 23.6.2010, n. 38/E

In sintesi:

Come noto a decorrere dal 2008 i soggetti IRES devono rispettare una specifica disciplina ai fini della (in)deducibilità degli interessi passivi ancorata alla rilevanza del ROL conseguito.

In particolare si evidenzia che dal 2010 (mod. UNICO 2011 SC) la quota di ROL non utilizzata può essere riportata agli anni successivi senza limiti temporali.

Il 2011 (mod. UNICO 2012 SC) è quindi il primo anno in cui è possibile “utilizzare” l’eventuale eccedenza di ROL riportata dal 2010 e pertanto, il limite di deducibilità degli interessi passivi (al netto degli interessi attivi) è dato dalla sommatoria dell’eventuale eccedenza di ROL riportata dal 2010 e il 30% del ROL del 2011.

Come noto la Finanziaria 2008 ha introdotto per i soggetti IRES (srl, spa, sapa, ecc.) un particolare meccanismo di deducibilità degli interessi passivi contenuto nell’art. 96, TUIR in base al quale (in sintesi) gli interessi passivi eccedenti gli interessi attivi e proventi assimilati sono deducibili nel limite del 30% del ROL.

ROL

(reddito operativo lordo della gestione caratteristica)

Si rammenta che come disposto dal comma 2 del citato art. 96, il ROL corrisponde alla differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alle macroclassi A e B del Conto economico, al netto degli ammortamenti e dei canoni di leasing.

uguale

LA deducibilità DEGLI INTERESSI PASSIVI PER I SOGGETTI IRES

La disposizione contenuta nel citato art. 96, riguarda gli interessi passivi e oneri assimilati e gli interessi attivi e proventi assimilati derivanti da contratti di mutuo, leasing, emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria.

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 21.4.2009, n. 19/E rientra nell’ambito applicativo della disciplina:

“qualunque interesse (od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione”.

A titolo esemplificativo l’Agenzia nella citata Circolare n. 19/E indica:

· gli sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie;

· le commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terzi;

· gli altri oneri da titoli di debito emessi, compresi i disaggi di emissione e i premi di rimborso;

· gli oneri sostenuti dal prestatario nelle operazioni di prestito titoli, sempreché la causa di detti ultimi contratti rivesta natura finanziaria.

In definitiva l’ambito applicativo della disposizione in esame è costituito da:

“qualunque onere, provento o componente negativo o positivo di reddito relativo all’impresa che presenti un contenuto economico-sostanziale assimilabile ad un interesse passivo o attivo.”

Tipologia interessi	Trattamento fiscale
INTERESSI IMPLICITI crediti / debiti di natura commerciale	Il comma 3 del citato art. 96 prevede: Þ l’esclusione degli interessi impliciti derivanti da debiti di natura commerciale; Þ l’inclusione degli interessi attivi derivanti da crediti di natura commerciale. In pratica, in relazione alle componenti finanziarie derivanti da transazioni commerciali, gli interessi passivi non esplicitati in bilancio, ossia quelli inclusi nelle dilazioni di pagamento ottenute, non vanno computati. L’Agenzia delle Entrate nella Circolare 23.6.2010, n. 38/E ha specificato che anche gli interessi passivi espliciti (contrattualmente previsti) su debiti di natura commerciale non sono interessati dalla disciplina in esame. Sono esclusi altresì gli interessi derivanti da depositi cauzionali su contratti commerciali (ad esempio, locazione, fornitura di utilities, ecc.) in quanto “non hanno causa finanziaria”. Diversamente gli interessi attivi (inclusi quelli impliciti) derivanti da crediti commerciali assumono rilevanza, con il conseguente beneficio di rendere deducibile l’ammontare corrispondente di interessi passivi.
INTERESSI PASSIVI contratti di leasing	Tra gli interessi passivi da assoggettare alla verifica di deducibilità rientra anche la quota degli interessi impliciti “desunta dal contratto di leasing”. Tuttavia, come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 13.3.2009, n. 8/E i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS, continuano a fare riferimento al criterio di individuazione forfetaria degli interessi impliciti previsto ai fini IRAP dall’art. 1, DM 24.4.98.
INTERESSI PASSIVI compresi nel costo dei beni	Sono esclusi dall’ambito applicativo della disciplina in esame gli interessi passivi compresi nel costo dei beni ex art. 110, comma 1, lett. b), TUIR, in base alla quale, in deroga alla regola generale, è possibile: § ricomprendere nel costo (di acquisizione o fabbricazione) dei beni materiali ed immateriali strumentali gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo per effetto di disposizioni di legge; § ricomprendere nel costo degli immobili merce gli interessi passivi di finanziamento riferiti alla loro costruzione/ristrutturazione.
INTERESSI ATTIVI prestiti a dipendenti	Nella citata Circolare n. 38/E l’Agenzia ha chiarito che gli interessi attivi su prestiti a dipendenti rientrano nell’ambito di applicazione della disciplina in esame a condizione che scaturiscano “da una messa a disposizione di una provvista di denaro per la quale sussiste l’obbligo di restituzione e in relazione alla quale è prevista una specifica remunerazione”.
INTERESSI ATTIVI “VIRTUALI” crediti derivanti da operazioni con la Pubblica Amministrazione	Tali interessi attivi vanno calcolati al tasso ufficiale di riferimento aumentato di un punto con decorrenza dal giorno successivo a quello previsto per il pagamento e fino all’incasso del corrispettivo. Pertanto, in relazione alla necessità di ricorso a finanziamenti da parte dei fornitori della Pubblica Amministrazione a causa del ritardo nei pagamenti di quest’ultima, tali interessi virtuali consentono di “aumentare” l’ammontare deducibile degli interessi passivi.

Il meccanismo relativo alla deduzione degli interessi passivi può essere così schematizzato:

LA SPECIFICA DISCIPLINA PER LE SOCIETà IMMOBILIARI

In merito agli interessi passivi relativi agli “immobili patrimonio”, dopo aver confermato l’indeducibilità degli interessi di funzionamento, analogamente alle altre spese relative a tali immobili, l’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 19/E ha specificato che:

§ l’indeducibilità prevista dall’art. 90, comma 2, TUIR, per effetto della norma d’interpretazione autentica contenuta nell’art. 1, comma 35, Legge n. 244/2007, non è applicabile agli interessi passivi relativi ai finanziamenti accesi per l’acquisto / costruzione;

§ i suddetti interessi sono deducibili, per i soggetti IRES, nei limiti ed alle condizioni di cui all’art. 96, TUIR;

§ sussiste una specifica deroga all’applicazione di tale disciplina per gli immobili destinati alla locazione così come previsto dall’art. 1, comma 36, Legge n. 244/2007.

Il trattamento da riservare agli interessi passivi in relazione alla portata del citato comma 36 è stato dalla stessa Agenzia nella Circolare 22.7.2009, n. 37/E, così precisato:

1. l’applicazione della disposizione è limitata alle società c.d. “immobiliari di gestione”;

2. la stessa riguarda sia gli immobili patrimonio, sia quelli strumentali per natura sempreché destinati alla locazione;

3. per operare l’esclusione dall’applicazione dell’art. 96, è necessario che il mutuo ipotecario (per l’acquisto / costruzione) abbia ad oggetto gli stessi immobili destinati alla locazione;

4. quanto sopra trova applicazione anche nel caso in cui gli immobili locati “siano detenuti in virtù di un contratto di leasing” a seguito dell’equiparazione tra l’acquisizione del bene mediante un contratto di locazione finanziaria e l’acquisto dello stesso in proprietà.

IL RIPORTO DELL’ECCEDENZA DEL ROL

Il comma 1 del citato art. 96 consente, a partire dal 2010 (3° periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007) di riportare agli anni successivi, senza alcun limite temporale, l’eventuale quota del ROL non utilizzata ad incremento del 30% del ROL di periodo.

In merito si evidenzia che l’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 19/E ha precisato che:

Þ in presenza di interessi passivi netti indeducibili (al netto degli interessi attivi) il mancato utilizzo dell’eccedenza di ROL riportata dagli anni precedenti:

“… comporterà l’impossibilità di utilizzare il ROL eccedente – per una quota pari all’ammontare degli interessi passivi indeducibili – negli anni successivi, comportando di fatto la perdita della predetta eccedenza di ROL utilizzabile (ma di fatto non utilizzata) in compensazione”;

Þ l’eccedenza di ROL riportata va utilizzata prioritariamente per “compensare” gli interessi passivi netti indeducibili di periodo o riportati da periodi precedenti;

Þ non è possibile riportare contemporaneamente agli anni successivi l’eccedenza di ROL e gli interessi passivi indeducibili di periodo.

Il riporto “in avanti” dell’eccedenza di ROL è infatti consentito soltanto:

- in mancanza di interessi passivi netti, sia di periodo che riportati da anni precedenti;

- nel caso in cui gli interessi passivi netti, sia di periodo che quelli riportati da anni precedenti, siano di ammontare inferiore alla disponibilità di ROL (ROL di periodo + eccedenza ROL riportata da anni precedenti).

Sul punto l’Agenzia ha precisato che:

“In entrambe le ipotesi sopra menzionate l’eccedenza di ROL riportata dovrà, comunque, essere utilizzata in compensazione alla prima occasione utile (i.e. nel primo esercizio in cui si manifesterà un’eccedenza degli interessi passivi di periodo su quelli attivi)”.

LA COMPILAZIONE DELL’APPOSITO PROSPETTO DEL MOD. UNICO 2012 SC

Nel quadro RF del mod. UNICO 2012 SC è presente un apposito prospetto denominato “Prospetto interessi passivi non deducibili” (righi da RF118 a RF122) da utilizzare per individuare l’ammontare:

· degli interessi passivi indeducibili (2011) da riportare, quale variazione in aumento, a rigo RF16;

· degli interessi passivi indeducibili pregressi (2010) che possono essere dedotti nel 2011 da rilevare, quale variazione in diminuzione, a rigo RF54.

Il prospetto in esame, “analogo” nella struttura a quello dell’anno scorso, contiene le seguenti novità:

Þ introduzione di una specifica colonna a rigo RF119 (colonna 1) utilizzabile per indicare l’eccedenza di ROL riportata dal mod. UNICO 2011 SC;

Þ introduzione di una specifica colonna a rigo RF120 (colonna 1) utilizzabile per indicare la parte di ROL eccedente trasferito al consolidato “di cui non trasferibile”;

Þ il nuovo rigo RF122 introdotto al fine della determinazione della c.d. “Robin Tax”, per indicare l’ulteriore quota di interessi deducibili che risultano dall’utilizzo dell’eccedenza di ROL riportata dal mod. UNICO 2011 SC.

Rigo	Col.	Descrizione
RF118 “Interessi passivi deducibili”	1	Interessi passivi desumibili da Conto economico compresi quelli impliciti nei canoni di leasing.
	2	Interessi passivi pregressi indeducibili nel 2010 desumibili da rigo RF121, col. 3, del mod. UNICO 2011 SC da considerare per la deducibilità ammessa nel 2011.
	3	Interessi attivi desumibili da Conto economico compresi quelli impliciti di natura commerciale e quelli virtuali per operazioni con la Pubblica Amministrazione riconducibili al ritardato pagamento dei corrispettivi.
	4	Minor valore tra l’ammontare indicato a col. (1 + 2) e 3.
	5	Eccedenza di interessi passivi risultante dalla differenza tra la somma di col. 1 e 2 e quanto indicato a col. 3.
RF119 “Risultato operativo lordo”	1	Eccedenza di ROL riportata dall’anno precedente (2010) ed indicata a rigo RF120 del mod. UNICO 2011 SC.
	2	ROL relativo al 2011.
	3	Quota degli interessi passivi deducibili, pari al minor importo tra quanto indicato a rigo RF118, col. 5 ed il “limite di deducibilità degli interessi passivi” per il 2011 determinato sommando all’eccedenza di ROL riportata dal mod. UNICO 2011 SC (indicata a col. 1) il 30% del ROL 2011 (indicato a col. 2). L’importo relativo agli interessi passivi indeducibili pregressi che trova capienza nel limite dell’importo del 30% del ROL può essere dedotto nel 2011 indicando il relativo ammontare a rigo RF54 utilizzando il codice “13”.
RF120 “Eccedenza di ROL riportabile”	1	Eccedenza di ROL riportabile non trasferibile al consolidato.
	2	Eccedenza di ROL riportabile trasferita al consolidato.
	3	Ammontare del ROL eccedente l’importo che è stato utilizzato nel 2011 pari alla differenza, se positiva, tra il “limite di deducibilità degli interessi passivi” per il 2011 (col. 1 + 30% di col. 2 di rigo RF119) e l’importo di col. 5 di rigo RF118.
			Dal 2010 la quota di ROL non utilizzata può essere riportata agli anni successivi senza limiti temporali.
	4	Ammontare di ROL eccedente riportabile agli anni successivi dai soggetti in regime ex art. 81, DL n. 112/2008 (c.d. “Robin Tax”).
RF121 “Interessi passivi non deducibili riportabili”	1	Interessi passivi non deducibili riportabili non trasferibili al consolidato (di cui, col. 3).
	2	Interessi passivi non deducibili trasferiti al consolidato (di cui, col. 3).
	3	Differenza, se positiva, tra rigo RF118, col. 5 e rigo RF119, col. 3. L’ammontare degli interessi passivi di periodo indeducibili è pari alla differenza, se positiva, tra col. 3 e rigo RF118, col. 2. Tale importo va riportato quale variazione in aumento a rigo RF16.
			Si rammenta che a rigo RF16 devono essere evidenziati altresì gli interessi passivi indeducibili “a priori”, ossia senza la verifica del limite in esame (si pensi agli interessi delle liquidazioni periodiche trimestrali IVA, al 60% degli interessi relativi a finanziamenti per l’acquisto dei veicoli ex art. 164, TUIR).
RF122 “Interessi passivi deducibili Robin Tax”		Nuovo rigo nel quale indicare, al fine di determinare la c.d. “Robin Tax”, l’ulteriore quota di interessi passivi deducibili che risultano dall’utilizzo dell’eccedenza di ROL riportata dall’anno precedente ed indicata a col. 3 “RHT” di rigo RF120 del mod. UNICO 2011 SC.

In sintesi, nel prospetto in esame è richiesta l’indicazione dei seguenti dati:

Gli interessi passivi indeducibili per il 2011 corrispondono all’importo (se positivo) risultante dalla seguente differenza:

RF118, colonna 5

eccedenza degli interessi passivi rispetto a quelli attivi

meno

RF119, colonna 3

minor valore tra:

§ eccedenza ROL del periodo precedente + 30% ROL di periodo (col. 1 + col. 2, RF119);

§ eccedenza di interessi passivi rispetto a quelli attivi (col. 5, RF118)

meno

RF118, colonna 2

interessi passivi indeducibili pregressi

e vanno riportati quale variazione in aumento a rigo RF16 “Interessi passivi indeducibili”.

A rigo RF54, “Altre variazioni in diminuzione” va indicata, utilizzando l’apposito codice “13”, la quota di interessi passivi indeducibili riportata dal 2010 che può essere dedotta nel 2011, corrispondente alla seguente differenza:

In merito va evidenziato che in base al comma 4 del citato art. 96 gli interessi passivi indeducibili in un determinato periodo d’imposta sono riportabili agli anni successivi senza alcun limite temporale e quindi deducibili in tali anni sempreché negli stessi gli interessi passivi, eccedenti gli interessi attivi, risultino inferiori alla “disponibilità” di ROL (eccedenza ROL riportato dall’anno precedente + 30% del ROL di periodo).

		Come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 19/E “non è consentito riportare in avanti l’eventuale eccedenza degli interessi attivi, rispetto a quelli passivi, maturati in un determinato periodo d’imposta”.
Esempio 1			La Alfa srl presenta la seguente situazione:
				§ interessi passivi	€	90.000
				§ interessi attivi	€	50.000
				§ ROL 2011	€	100.000
				§ eccedenza ROL riportata dal 2010	€	10.000
			Innanzitutto sono interamente deducibili gli interessi passivi fino a concorrenza di quelli attivi (50.000). La quota deducibile degli interessi passivi proporzionata al ROL è pari ad € 40.000 [(10.000 + (100.000 x 30%)]. L’eccedenza degli interessi passivi rispetto a quelli attivi pari a € 40.000 (90.000 - 50.000) risulta pertanto deducibile nel 2011. Il prospetto del quadro RF del mod. UNICO 2012 SC è così compilato:

	Interessi passivi

Esempio 2	La Beta srl presenta la seguente situazione:
		§ interessi passivi	€	30.000
		§ interessi passivi pregressi	€	20.000
		§ interessi attivi	€	15.000
		§ ROL 2011	€	80.000
	Innanzitutto sono interamente deducibili gli interessi passivi fino a concorrenza di quelli attivi (15.000). La quota deducibile degli interessi passivi proporzionata al ROL è pari ad € 24.000 (80.000 x 30%). Dal mod. UNICO 2011 SC risultano interessi passivi non deducibili nel 2010 pari a € 20.000 (eccedenza anni pregressi). Il prospetto del quadro RF del mod. UNICO 2012 SC è così compilato:

La quota degli interessi passivi indeducibili pregressi (2010) deducibile nel 2011 pari a € 9.000 (11.000 - 20.000) va indicata a rigo RF54, codice “13”.

Esempio 3	La Delta srl presenta la seguente situazione:
		§ interessi passivi	€	40.000
		§ interessi attivi	€	2.000
		§ ROL 2011	€	150.000
	Innanzitutto sono interamente deducibili gli interessi passivi fino a concorrenza di quelli attivi (2.000). La quota deducibile degli interessi passivi proporzionata al ROL è pari ad € 30.000. L’eccedenza di ROL riportabile al 2012 è pari a € 7.000 (45.000 – 38.000). Il prospetto del quadro RF del mod. UNICO 2012 SC è così compilato:

Interessi passivi

Int.

att.

30% del ROL 2011

Eccedenza ROL riportabile al 2012

n

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